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12 K 4126/06 B

Einkommensteuer 1999 und 2000,

Gewerbesteuer 2000,

gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 11. Juni 2008

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter ..., sowie

die ehrenamtlichen Richter ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:

Der Kläger und sein Vater gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom 26. Februar 1990 die ... mbH (BCG). Der Kläger hielt 25% der Geschäftsanteile an der BCG, sein Vater 75%.

Unternehmensgegenstand der BCG war die Beteiligung an und die Übernahme der Geschäftsführung von Gesellschaften, die Übernahme bzw. Vergabe von Leistungen des Baumanagements sowie die Vorbereitung und Durchführung von Bauinvestitionen. Außerdem war die BCG im Bereich der Wirtschaftsberatung tätig. In den Jahren 1990 bis 1994 realisierte die BCG eine Reihe größerer Bauprojekte. Die BCG war an acht Kapitaloder Personengesellschaften beteiligt. Im Jahr 1995 wurde das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der BCG eröffnet, das im Jahre 2003 mangels Masse eingestellt wurde.

Zum 16. Juli 1991 zeigte der Kläger bei dem Beklagten und dem Gewerbeamt die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit als Makler an. Gegenstand des Einzelunternehmens war die Vermittlung des Abschlusses und Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss von Verträgen über Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Räume aller Art und Darlehen. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn zunächst durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Seine Betriebseinnahmen betrugen 1991 DM 96 030,00, 1992 - ohne eine Geschäftstätigkeit des Maklerbüros, sondern aus Zinserträgen - DM 83,08, 1993 DM 94 279,58, 1994 DM 328 561,68, 1995 DM 93 487,73, 1997 DM 131 834,16, 1998 DM 80 532,74, 1999 DM 256 533,98 und 2000 DM 341 887,85. Für das Jahr 1996 liegen mangels Vorlage einer Gewinnermittlung keine Angaben vor. Im Jahr 1994 betrug der Anteil der Betriebseinnahmen aus Geschäften mit der BCG und einer Tochtergesellschaft 93,1%. Für die übrigen Jahre hat der Kläger keine Angaben dazu gemacht, wie hoch der Anteil ist, der auf Geschäfte mit der BCG und ihren Tochtergesellschaften entfiel. Seine Bevollmächtigten haben in der mündlichen Verhandlung erklärt, solche Angaben auch nicht nachholen zu können.

Zum 01. Januar 2000 wechselte der Kläger zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. In seiner Eröffnungsbilanz wies er Verbindlichkeiten in Höhe von DM 853 661,07 aus, die sich wie folgt zusammensetzten:

Verbindlichkeiten und Bürgschaften aus alten Projekten gegenüber der Westdeutschen Landesbank (WestLB) in Höhe von DM 360 000,00;

Verbindlichkeiten und Bürgschaften aus alten Aufträgen und Betriebskostendarlehen der BCG gegenüber der HNG mbH in Höhe von DM 393 661,07 und

Verbindlichkeiten aus der Inanspruchnahme als persönlich haftender Gesellschafter für die Umsatzsteuerschulden der 3 G A KG (3 G KG) in Höhe von DM 100 000,00.

Der Beklagte folgte zunächst den Angaben des Klägers. Im Rahmen einer abgekürzten Außenprüfung stellte er fest, dass der Kläger von der WestLB für Bürgschaften seines Vaters für die BCG als Alleinerbe in Anspruch genommen wurde, und zwar aufgrund von Bürgschaftserklärungen des Vaters vom 15. März (Bürgschaftsbetrag DM 330 000) und vom 26. Juli 1991 (Bürgschaftsbetrag DM 500 000). Außerdem wurde der Kläger ebenfalls von der WestLB aufgrund einer Bürgschaft, die sein Vater und er gemeinschaftlich eingegangen waren, vom 27. März 1991 (Bürgschaftsbetrag DM 1 025 000) in Anspruch genommen. Der Kläger schuldete der WestLB für Kredite, die der BCG gewährt worden waren, DM 360 000. Aufgrund dieser Feststellungen änderte der Beklagte die Bescheide über Einkommensteuer und Gewerbesteuer 2000 und stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 auf 0 DM fest. Einen Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 im Hinblick auf die Berücksichtigung des aufgrund der Zahlung als Haftungsschuldner für die 3 G KG geleisteten Betrages lehnte der Beklagte ab.

Die Einsprüche des Klägers dagegen hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 18. Mai 2006).

Mit seiner zunächst gegen die Bescheide über Einkommensteuer 1999 und 2000, Gewerbesteuer 1999 und 2000 sowie über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999 und den 31. Dezember 2000 erhobenen Klage verfolgt der Kläger die Anerkennung der Verbindlichkeiten gegenüber der WestLB in Höhe von DM 360 000,00 und gegenüber der HNG mbH in Höhe von DM 360 661,07 als betrieblich veranlasst sowie die Berücksichtigung von Zahlungen in Höhe von DM 100 000,00, die er als Haftungsschuldner auf Umsatzsteuerschulden der 3 G KG geleistet hat.

Zur Begründung trägt der Kläger vor, dass seine Beteiligung an der BCG zu dem notwendigen Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens gehört habe. Seine, des Klägers, gesamte Geschäftstätigkeit sei darauf gerichtet gewesen, für die einzelnen Bauträgergesellschaften der BCG-Gruppe Standorte für Baumaßnahmen nachzuweisen und zu entwickeln. Die enge tatsächliche und wirtschaftliche Verflechtung zwischen seinem Einzelunternehmen und der BCG-Gruppe zeige sich daran, dass er, der Kläger, bei nahezu allen Gesellschaften der BCG-Gruppe Geschäftsführer gewesen sei. Er, der Kläger, habe für eine Reihe von von der BCG-Gruppe entwickelten Bauprojekten, die er im einzelnen aufführt, die Grundstücke nachgewiesen und abhängig von dem Entwicklungsstand gegenüber den Bauträgern abgerechnet. Sein Einzelunternehmen sei nahezu ausschließlich für die Unternehmen der BCG-Gruppe tätig gewesen.

Unerheblich sei die Tatsache, dass er, der Kläger, nur zu 25% an der BCG beteiligt gewesen sei. Auch eine geringfügige Beteiligung könne zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Es habe sich bei den Geschäftsbeziehungen seines Einzelunternehmens zu der BCG nicht um normale Geschäftsbeziehungen wie zu anderen Unternehmen auch gehandelt. Dem stehe nicht entgegen, dass er keine vertraglichen Abreden zwischen seinem Einzelunternehmen und der BCG vorlegen könne, denn für die Anerkennung eines engen wirtschaftlichen bzw. rechtlichen Zusammenhanges sei dessen Dokumentation nicht erforderlich. Unmaßgeblich sei auch, dass er die Beteiligung an der BCG bereits im Februar 1990 erworben habe, das Einzelunternehmen aber erst im Juli 1991 gegründet habe. Sowohl die Geschäftstätigkeit der BCG als auch die seines Einzelunternehmens hätten Ende 1990 bzw. Anfang 1991 begonnen; allein wegen der Notwendigkeit bestimmter Vorbereitungshandlungen, die der Kläger allerdings nicht näher benennt, habe er sein Einzelunternehmen erst Mitte 1991 anmelden könne. Dementsprechend sei es auch unschädlich, dass einzelne der Bürgschaftsverpflichtungen bereits im März 1991 eingegangen worden seien. Die Praxis der Banken sei - gerade in den Jahren 1990 und 1991 - dahin gegangen, Finanzierungsgespräche erst dann in eine Entscheidungsstadium zu führen, wenn im Vorfeld Sicherheiten geleistet bzw. Bürgschaften eingegangen worden seien. Für die Annahme einer engen wirtschaftlichen Beziehung zu der BCG komme es auf den genauen Anteil der Umsätze, die sein Einzelunternehmen mit der BCG erziele, nicht an. Maßgeblich sei, dass die Verknüpfung von wesentlicher Bedeutung sei und sich langfristig darstelle.

Der Kläger macht geltend, dass alle Bürgschaften gegenüber der WestLB Gesamtbürgschaften waren, so dass er daraus nicht nur als Erbe seines Vaters, sondern auch aus eigener Verpflichtung in Anspruch genommen worden sei. Hinsichtlich der Bürgschaft gegenüber der HNG mbH habe er, der Kläger, dem Beklagten die Bürgschaftserklärung und den damit im Zusammenhang stehenden Schriftverkehr vorgelegt.

Zur Berücksichtigung der Zahlungen, die er als Haftender auf die Schulden der 3 G KG geleistet hat, verweist der Kläger darauf, dass diese Gesellschaft eine Tochtergesellschaft der BCG gewesen sei, so dass ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang aus diesem Grund gegeben sei.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 09. Februar 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 den Bescheid über Einkommensteuer 1999 vom 27. November 2001 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um DM 100 000,00 vermindert werden sowie den Einkommensteuerbescheid 2000, den Gewerbesteuerbescheid 2000 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000, alle vom 29. Dezember 2004, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um DM 753 661,07 vermindert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Senat hat das Verfahren wegen Gewerbesteuer 1999 und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999 abgetrennt und durch Beschluss vom heutigen Tage eingestellt, nachdem der Kläger in der mündlichen Verhandlung die Klage insoweit zurückgenommen hat.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die steuermindernde Berücksichtigung der als Haftungsschuldner für die 3 G KG geleisteten Zahlungen im Jahr 1999 sowie der Bürgschaftsverpflichtungen für Verbindlichkeiten der BCG im Jahr 2000 zu Recht abgelehnt.

a) Die Bürgschaftsverpflichtungen für Verbindlichkeiten der BCG stellen keine betrieblichen Schulden des Einzelunternehmens des Klägers dar.

Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Kläger sich selbst mit als Bürge verpflichtet hatte oder ob es sich bei allen Bürgschaften um solche handelte, die allein der verstorbene Vater des Klägers übernommen hatte und für die der Kläger als Erbe einstehen muss. Selbst wenn es sich bei allen Bürgschaften um Gesamtbürgschaften gehandelt haben sollte, fehlt es an einem direkten tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Übernahme der Bürgschaften durch den Kläger und seiner eigenen gewerblichen Tätigkeit. Die Bürgschaften wurden für Kredite übernommen, die allein dem Geschäftsbetrieb der BCG dienten. Das Einzelunternehmen des Klägers war insoweit nicht involviert. Der Senat kann offenlassen, ob die Berücksichtigung der begehrten Passivierung von Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Beteiligung an BCG bei den gewerblichen Einkünften des Klägers in Betracht käme, wenn es sich bei der Beteiligung um Betriebsvermögen handelte, das der Erzielung gewerblicher Einkünfte gedient hätte, oder ob die Bürgschaftsverpflichtungen auch dann nur als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der BCG berücksichtigt werden könnten. Die Beteiligung stellte jedenfalls kein Betriebsvermögen dar.

aa) Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (Beschlüsse des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 22. November 2002 - X B 92/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2003, 320; vom 12. Februar 2001 - X B 34/00, [...]). Für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften wird dementsprechend die Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen angenommen, wenn sie unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen dazu bestimmt sein, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder dazu dienen, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 15. Oktober 2003 - XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622, unter II.1. der Gründe m.w.N.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2003, 320 sowie vom 12. Februar 2001 - X B 34/00, [...]). In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist das z.B. angenommen worden, wenn ein Fotojournalist an einem Verwertungsunternehmen in der Rechtsform einer GmbH beteiligt ist, über das er 99% seiner Bilder vertreibt (FG Düsseldorf, Urteil vom 21. Juni 2006 - 7 K 3623/04 E, [...]) oder wenn ein Maschinenbauingenieur an einer als Systemlieferant für die Automobilindustrie tätigen GmbH beteiligt ist und die aus der Entwicklung von Konstruktionen erzielten Honorareinnahmen nahezu ausschließlich auf Aufträge der GmbH zurückzuführen sind (FG Baden- Württemberg, Urteil vom 12. Dezember 2007 - 7 K 243/04, rkr., [...]).

bb) Der Kläger, den insoweit die Feststellungslast trifft, hat nicht dargetan oder nachgewiesen, dass die Beteiligung an der BCG in der danach erforderlichen Weise geeignet und bestimmt war, seine gewerbliche Tätigkeit als Makler zu fördern.

Dagegen spricht zunächst, dass der Kläger die Beteiligung bereits vor Gründung seines Einzelunternehmens erworben hatte. Typischerweise erwirbt man eine dem eigenen Einzelunternehmen nützliche Beteiligung erst nach dessen Gründung. Es ist auch nicht davon auszugehen, dass der Kläger die Beteiligung vorausschauend gerade im Hinblick auf die Gründung seines Einzelunternehmens erworben hätte. Dieser Annahme steht der Umstand entgegen, dass das Einzelunternehmen 1992 überhaupt nicht - also auch nicht mithilfe der Beteiligung an der BCG - tätig war. Der Senat hält es für äußerst fernliegend, dass eine Beteiligung vor Gründung eines Einzelunternehmens gerade deshalb erworben wird, um diesem zu dienen, dann aber schon im zweiten Jahr des Bestehens des Einzelunternehmens auf die Unterstützung durch die Beteiligung völlig zu verzichten und diese allenfalls ab dem dritten Jahr, also drei Jahre nach Erwerb der Beteiligung, bestimmungsgemäß zu nutzen. Letztlich kommt es auf diesen Aspekt aber nicht entscheidend an. Der Senat kann nämlich nicht feststellen, dass die Beteiligung an der BCG überhaupt dem Einzelunternehmen des Klägers zu dienen bestimmt war.

Die nach der zutreffenden Rechtsprechung erforderliche Förderung des Einzelunternehmens des Klägers wird nicht dadurch dargetan, dass der Kläger vorträgt, in der BCG selbst und ihren Tochtergesellschaften als Geschäftsführer tätig geworden zu sein. Es ist nicht ersichtlich, dass dadurch sein Einzelunternehmen eine konkrete Förderung erlangt hätte. Auch die Tatsache, dass der Kläger sich mit seinem Einzelunternehmen in der gleichen Branche wie die BCG-Gruppe betätigte, reicht zu der Annahme, die Beteiligung an der BCG habe zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört, nicht aus.

Erforderlich wäre der Nachweis, dass der Kläger die Beteiligung an der BCG in der Weise eigenbetrieblich genutzt hat, dass er jedenfalls einen nicht ganz untergeordneten Anteil seiner Umsätze aufgrund dieser Beteiligung getätigt hat. Daran fehlt es hier. Der Kläger hat lediglich für das Jahr 1994 dargetan, dass über 90% seiner Umsätze in diesem Jahr auf der Geschäftsbeziehung zu der BCG und ihren Tochtergesellschaften beruht hätten. Das reicht indes nicht aus, um von einer entscheidenden Förderung der gewerblichen Tätigkeit des Klägers auszugehen. Der Kläger hätte darlegen und nachweisen müssen, dass seine gewerbliche Tätigkeit durch die Beteiligung an der BCG nachhaltig gefördert worden ist, etwa indem er dargetan hätte, welcher Teil seiner Umsätze auf seine Tätigkeit für die BCG-Gruppe entfiel. Der Kläger hat insoweit lediglich behauptet, aber nicht nachgewiesen, dass er überwiegend für die BCG-Gruppe tätig geworden ist. Das ist jedoch nicht glaubhaft. Zum einen steht zur Überzeugung des Senats jedenfalls fest, dass dies für das Jahr 1992 nicht zutraf, denn in diesem Jahr war der Kläger überhaupt nicht als Einzelgewerbetreibender tätig. Zum anderen bewegten sich die Einnahmen des Klägers, die er mit seinem Einzelunternehmen erzielte, auch nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über das Vermögen der BCG in dem Rahmen, den sie in den Vorjahren hatte. Der Senat hält es jedenfalls für unwahrscheinlich, dass es dem Kläger gelungen sein könnte, unmittelbar nach Verlust seines, wie er behauptet, Hauptauftraggebers einen oder mehrere neue Auftraggeber zu finden, die ihm Umsätze etwa in der Größenordnung der Vorjahre verschafften. Es spricht vielmehr alles dafür, dass das Einzelunternehmen des Klägers lediglich im Jahr 1994 verstärkt für die BCG tätig war, sich aber in den übrigen Jahren allgemein wirtschaftlich betätigte und von der BCG allenfalls Aufträge von untergeordneter Bedeutung erhielt.

cc) Die Beteiligung war auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen des Klägers anzusehen. Ein Wirtschaftsgut kann nicht allein aufgrund der subjektiven Willensbetätigung des Steuerpflichtigen als Betriebsvermögen gewillkürt werden. Vielmehr setzt die Annahme gewillkürten Betriebsvermögens voraus, dass das Wirtschaftsgut objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, das Betriebskapital zu verstärken (BFH-Beschluss vom 31. Mai 2001 - IV B 101/00, [...]) bzw. den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 - XI R 52/95, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1997, 351, unter II.2. der Gründe). Förderungsmöglichkeiten in diesem Sinne bieten Wirtschaftsgüter insbesondere auch, wenn sie als Kreditgrundlage oder Liquiditätsreserve geeignet sind oder z.B. höhere Erträge bringen (BFH in BStBl. II 1997, 351, unter II.2.a) der Gründe). Das war hier jedoch nicht der Fall. Die Beteiligung war weder als Kreditgrundlage noch als Liquiditätsreserve geeignet, da es sich um ein eher spekulatives Engagement handelte, das zudem nicht leicht liquidierbar war. Höhere Erträge versprach die Beteiligung dem Einzelunternehmen des Klägers nach dem unter 2. a) bb) Gesagten ebenfalls nicht. Im Übrigen fehlt es hier schon an einer entsprechenden - zeitnahen - subjektiven Willensbildung des Klägers, denn er hat die Beteiligung nicht in seinem Betriebsvermögen ausgewiesen.

b) Aus den unter a) genannten Gründen kommt auch die Berücksichtigung der DM 100 000 für Umsatzsteuerschulden der 3 G KG als betriebliche Aufwendungen nicht in Betracht. Der Kläger ist insoweit als Komplementär der Gesellschaft in Anspruch genommen worden. Es ist nicht ersichtlich, inwieweit diese Zahlung seine gewerblichen Einkünfte im Rahmen seines Einzelunternehmens mindern könnte. Dafür, dass die Beteiligung an der 3 G KG zu dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens gehören könnte, hat der Kläger nichts vorgetragen. Die Beteiligung gehörte auch nicht vermittelt durch die BCG zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers, denn die Beteiligung an der BCG selbst war nicht Teil dieses Betriebsvermögens.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung